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20.10.1995

Controlling/Modellbasiertes Kosten-Management Am Prozessgedanken orientierte Tools gelangen auf den Markt

Von Carsten Berkau*

Neue, auf das Business Process Management ausgelegte Werkzeuge koennen bestehende Systeme erweitern, weil diese noch an der Aufbau- statt an der Ablaufstruktur der Unternehmen orientiert sind und kein Kosten-Management und Controlling fuer Geschaeftsprozesse zulassen. Mit den neuen Systemen sind fundierte Aussagen ueber Prozesskosten, insbesondere ueber Kostenschwerpunkte zu treffen.

Transparenz in puncto Kosten ist die wichtigste Voraussetzung, wenn man die Wertschoepfung erhoehen will. Ohne sie stochert ein Unternehmen im Nebel, wenn es darum geht, Kosten zu reduzieren. Die heute dafuer eingesetzten Systeme folgen jedoch weitgehend der funktionalen Arbeitsteilung, sie ordnen die Ausgaben einzelnen Kostenstellen zu. Neue Anforderungen, die mit Business Process Re- Engineering auf das Rechnungswesen zukommen, lassen sich mit dem derzeitigen Angebot an Standardsoftware entweder gar nicht oder nur mit nicht zu vertretendem Aufwand in die Software integrieren.

In einer solchen Situation wurde deshalb der Wunsch nach einer Prozesskostenrechnung und einem Prozesskosten-Management wach. Ausgangspunkt der Prozesskostenrechnung ist die Kritik an der undifferenzierten Schluesselung von Gemeinkosten. Als Vorbild dient das amerikanische Activity-based Costing, bei dem Gemeinkosten nicht ueber pauschale Zuschlaege auf die direkten Lohnkosten verrechnet werden, sondern ueber die quantifizierte Inanspruchnahme von Prozessen. Anders als in den USA trifft die Kritik pauschaler Kostenschluesselungen auf die in deutschsprachigen Laendern verbreiteten Teilkostenrechnungs-Systeme nicht unbedingt zu. Dennoch ist auch hier, insbesondere in den indirekt produktiven Leistungsbereichen der Industrie und bei Dienstleistungsunternehmen, eine deutliche Verzerrung beim Kostenausweis festzustellen. Die Folge sind haeufig gravierende Fehlentscheidungen des Kosten-Managements, weil die Gemeinkosten im System der Plankostenrechnung zunehmend als fix eingestuft werden und sich damit dem Kosten-Management entziehen. Bei der Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis werden sie dann in aller Regel ueber wertmaessige Zuschlaege auf Kostentraeger weiterverrechnet. Haeufig ist aber eine Abhaengigkeit der verrechneten Gemeinkostenarten von den verwendeten Zuschlagsbasen ueberhaupt nicht begruendet. Beispielsweise werden Materialgemein- Kostenzuschlaege auf den Materialwert erhoben, obwohl die Kosten fuer die Materialbeschaffung und -logistik von diesem ueberhaupt nicht beeinflusst werden.

Die Gemeinkosten differenziert betrachten

Die skizzierten Maengel der Gemeinkostenverrechnung wiegen um so schwerer, je hoeher der Anteil der ueber Zuschlaege verrechneten Kosten an den Gesamtkosten ist. Innerhalb der indirekt produktiven Leistungsbereiche von Industrieunternehmen und bei Dienstleistern ist der Anteil der Gemeinkosten sehr hoch. Daher muessen Zuschlagssaetze von mehreren hundert Prozent fuer die Gemeinkostenverrechnung gebildet werden - ein Alarmsignal fuer mangelnde Kalkulationsgenauigkeit. Je hoeher diese Zuschlagssaetze, desto hoeher die Hebelwirkung der direkt verrechenbaren Kosten auf die Gemeinkostenverrechnung. Da die direkten Kosten jedoch nicht die Hoehe der Gemeinkosten determinieren, fuehrt dies zur Ungenauigkeit beim Kostenausweis.

Fehlentscheidungen sind vorprogrammiert

Durch die hohen Fixkosten werden die indirekt produktiven Leistungsbereiche in Industrieunternehmen zunehmend ins Visier genommen. Eine Zuschlagskalkulation wird dort als kontraproduktiv und gefaehrlich eingestuft. Deshalb hat sich ergaenzend zur Teilkostenrechnung die Prozesskostenrechnung entwickelt, deren Verrechnungsprinzip an dem des Activity-based Costing orientiert ist.

Rationalisierungserfolge im Buerobereich selten

Im Vergleich zum Activity-based Costing, das auf Fertigungskosten fokussiert, ist die Prozesskostenrechnung allerdings auf fixkostenlastige Buerobereiche gerichtet. Die dort anfallenden Kosten werden in Plankostenrechnungs-Systemen fast ausnahmslos als fix eingestuft. Der Einstufung liegt nicht ihre Beeinflussbarkeit, sondern ihre Reagibilitaet zur Beschaeftigung einer Kostenstelle zugrunde. Kosten, die nicht unmittelbar mit der Beschaeftigungsaenderung variieren, sind Fixkosten. Sie machen den Hauptbestandteil an den Gesamtkosten aus. Die Kosten fuer die Ablaeufe im Buerobereich lassen sich dadurch nicht bewerten, sondern werden erst bei der Betriebsergebnisrechnung als Deckungsbeitraege hoeherer Stufen auf Kostenstellen oder Produkte verrechnet. Wegen der fehlenden Moeglichkeit zur Wirtschaftlichkeitskontrolle haben sich hohe Gemeinkostenbloecke gebildet, die Rationalisierungsmassnahmen nicht zugaenglich sind. Man spricht deshalb sogar von Gemeinkostenbereichen. Hier liegt eine Hauptursache fuer die geringen Rationalisierungserfolge im Buerobereich.

Diesem tritt die Prozesskostenrechnung entgegen. Die Prozesse innerhalb der Kostenstellen des Buerobereichs lassen sich durch die Prozesskostenrechnung differenziert einzelnen Funktionen und Ablaeufen zurechnen und analysieren. Die Prozesskostenrechnung verrechnet die anfallenden Kosten einer Kostenstelle ueber die Hoehe der von Prozessen beanspruchten Leistungsmengen auf Funktionen. Anschliessend lassen sich im Rahmen der Prozesskalkulation die Kosten fuer einen ganzheitlichen Prozess gemaess des Prinzips der Verrechnungssatzkalkulation ermitteln. Das heisst, die Prozesskosten haengen nicht vom Volumen der Endkostenstellen ab, sondern von prozessspezifischen Kosteneinflussfaktoren, den Cost Drivers. Zum Beispiel haengen die Kosten fuer das Beschaffen von Material von der Anzahl der moeglichen Lieferanten, der Menge der Bestellungen etc. ab.

Die Prozesskostenrechnung hat sich in der Praxis entwickelt. Es verwundert deshalb kaum, dass sie aufgrund einer noch fehlenden systematischen Beschreibung nicht einheitlich ist. Man unterscheidet zwischen dispositionsbezogener und analytischer Prozesskostenrechnung. Nur wenige Softwaresysteme bieten beide Verfahren und Methoden zur Auswahl an.

Mit der dispositionsbezogenen Prozesskostenrechnung werden die durchschnittlichen Aufwendungen fuer die einmalige Abwicklung einer Funktion ermittelt. Funktionen, die viel Leistung beanspruchen, werden mit hohen Kosten belastet, diejenigen, die geringe Leistungsmengen beanspruchen, entsprechend mit niedrigen. Ziel ist es zu pruefen, wo sich Ressourcen abbauen lassen und wie die nicht abbaufaehigen Ressourcen optimal ausgelastet werden koennen. Systeme, die dieses Verfahren anwenden, verstehen sich als Ergaenzung zu bestehenden Plankostenrechnungs-Systemen, die Grunddaten, Prozesseinzelkosten und die nach Kostenarten differenzierten Kostenstellengemeinkosten je Abrechnungsperiode liefern.

Bei der analytischen Prozesskostenrechnung hingegen werden auf der Grundlage von Prozessmessungen, die systemgestuetzt ausgewertet werden und von Zufaelligkeiten wie Messebesuchen, Urlaubszeiten, krankheitsbedingten Prozessausfaellen etc. bereinigt wurden, proportionale Standardzeiten ermittelt, aus denen sich durch Multiplikation mit den Kostenstellen-Kostensaetzen Plan- Prozesskostensaetze ableiten lassen. Geplante und realisierte Prozesskosten fuer eine Kostenstelle koennen miteinander verglichen und fuer das Prozess-Controlling ausgewertet werden.

Kosten werden abteilungs-uebergreifend strukturiert

Das Nutzenpotential der Prozesskostenrechnung leitet sich weniger aus ihrer Verrechnungssystematik ab. Diese ist weder neu noch gut, sondern weist direkte Parallelen zur Kalkulation von Fertigungskosten auf. Revolutionaer ist an der Prozesskostenrechnung vielmehr, dass die Kosten fuer Prozesse nun abteilungsuebergreifend strukturiert werden.

Damit lassen sich Kostenabhaengigkeiten ueber Abteilungsgrenzen hinweg darstellen und gezielt beeinflussen. Es stehen weniger die bewertete Funktion und ihre Optimierung im Vordergrund als vielmehr ihre Rolle innerhalb der Prozessstruktur. Die fuer Kostenstellen uebliche Sichtweise auf Funktionen einer Kostenstelle kann damit ueberwunden werden. Statt dessen werden die Prozesse als Kalkulationsobjekte aufgefasst und zum abteilungsuebergreifenden Rationalisierungsobjekt gemacht.

Unverstandene Prozesse lassen sich nicht bewerten

Diese Vorgehensweise stuetzt, dass sich Entscheidungen, die in einem Bereich getroffen werden, haeufig erst in nachfolgenden Bereichen kostenmaessig auswirken. So kann beispielsweise ein Kostenstellenleiter in der Fertigung nicht fuer Kosten verantwortlich gemacht werden, die zwar in seinem Bereich angefallen sind, die er persoenlich aber gar nicht beeinflussen kann: Sie werden schon vorher - durch die Entscheidung des Konstrukteurs - festgelegt. Die Prozesskostenrechnung fuehrt die Aufwendungen auf Kosteneinflussfaktoren zurueck und ermittelt durch abteilungsuebergreifende Wirkungsanalysen deren Einfluss auf die Prozesskosten. Dies bedeutet die Aufgabe von bereichszentrierten Optimierungen zugunsten einer Ausrichtung von Ablaeufen an abteilungsuebergreifenden Zielen.

Die Grundlage fuer die Prozesskostenrechnung ist die Kenntnis ueber die zu bewertenden Prozesse. Prozesse, die nicht genau verstanden und deren Ablaufstrukturen ungewiss sind, lassen sich nicht bewerten und nicht gezielt beeinflussen.

Wichtig ist, dass Ablaeufe identifiziert, strukturiert und formal beschrieben werden. Dies kann jedoch nicht auf der Individualebene stattfinden, bei der beispielsweise die Materialbeschaffung fuer das Zukaufteil 4711 am Tag X betrachtet wird, sondern geschieht auf einer abstrakten Ebene mit Hilfe eines Modellierungs- und Analysewerkzeugs wie das Aris-Toolset. Prozesse und darin enthaltene Funktionen werden auf der sogenannten Typebene modelliert. Fuer das vorliegende Beispiel werden der Vorgang Materialbeschaffung und die darin enthaltenen Funktionen beschrieben - unabhaengig von dem zu beschaffenden Teil und noch ohne Zeitbezug.

Es ist offensichtlich, dass das Erstellen von Prozessbeschreibungen nicht allein der Prozesskostenrechnung dient. Die Prozessmodellierung stellt vielmehr ein elementares Instrument im Rahmen einer ablauforientierten Betriebswirtschaftslehre dar. Sie dient zum Beispiel dafuer, Ablaeufe zu gestalten, sie zu optimieren, Informationssysteme (Standardsoftware) einzufuehren, Workflow- Konzepte zu unterstuetzen, Projekte zu planen und zu ueberwachen etc. Es ist deshalb naheliegend, bei der Ausgestaltung einer Prozesskostenrechnungs-Konzeption Prozessmodellierung und

-kostenrechnung zu verbinden. Damit ist die konsistenzsichernde Mehrfachverwendung von Prozessmodellen fuer unterschiedliche betriebswirtschaftliche und technische Aufgaben moeglich.

Auswirkungen koennen abgebildet werden

Fuer die Modellierung lassen sich prinzipiell zwei Strukturierungsformen waehlen: Einerseits koennen Prozesse hierarchisch strukturiert werden, indem ausgehend von groben Ablaeufen eine schrittweise Zergliederung vorgenommen wird oder elementare Funktionen so lange aggregiert werden, bis sich nur noch wenige Prozesse auf der obersten Hierarchieebene ergeben. Anderseits koennen Prozesse/Funktionen auf gleichem Detaillierungsgrad ablauforientiert zusammengefuegt werden. Beide Formen der Prozessbeschreibung lassen sich fuer die Prozesskostenrechnung auswerten. Erst bei der ablauforientierten Strukturierung ist es moeglich, die Auswirkungen von Restrukturierungsmassnahmen abzubilden, da die Abhaengigkeiten der im Prozess enthaltenen Funktionen untereinander darstellbar sind. So ist es im Zusammenhang mit einer abteilungsuebergreifenden Prozessanalyse nicht sinnvoll, eine Funktion isoliert zu betrachten.

Ablaeufe aus verschiedenen Perspektiven anschauen

Bei der Materialbeschaffung wuerde dies etwa zu einer bereichszentrierten Optimierung von Einzelfunktionen fuehren. So koennte beispielsweise das Ergebnis der Prozessverbesserung darin bestehen, fuer das Erstellen eines Duplikats von einem Dokument, das zur Bearbeitung in verschiedenen Abteilungen erforderlich ist, einen schnelleren oder kostenguenstigeren Kopierer einzusetzen.

Es waere aber genauso denkbar, dass aufgrund einer Prozessrestrukturierung eine Reintegration der beiden Funktionen moeglich wird, so dass die Notwendigkeit zur Vervielfaeltigung der Dokumente gaenzlich entfaellt. Es wird bereits deutlich, dass Restrukturierungsmassnahmen ein deutlich hoeheres Rationalisierungspotential eroeffnen als isolierte Funktionsoptimierungen.

Unabhaengig von der fuer die Prozesskostenrechnung gewaehlten Strukturierung ist es erforderlich, sich Ablaeufe aus verschiedenen Perspektiven anzusehen. Zum Beispiel koennen Zeit- und Kostenaspekte betrachtet, Zustaendigkeiten von Organisationseinheiten beruecksichtigt oder ein Zusammenhang mit beanspruchten Ressourcen hergestellt werden. Aufgrund der Vielfalt von Objekten, die fuer das Prozess-Controlling mit dem Prozess in Verbindung zu bringen sind, ist es angezeigt, diese nicht in einem Gesamtmodell abzubilden. Vielmehr ist es sinnvoll, die Aspekte in mehreren Partialmodellen zu beschreiben, um ihre Komplexitaet zu beherrschen. Um sicherzustellen, dass alle Teilmodelle immer konsistent zueinander sind, muessen sie methodisch in Modellierungsarchitekturen eingebettet werden.

Die konsistente Modellierung von Prozessen mit grafisch unterstuetzten Modellierungswerkzeugen stellt sicher, dass die Prozesskostenrechnung gleichermassen vollstaendig und uebersichtlich eingesetzt wird. Zum Beispiel muessen Abhaengigkeiten zwischen Funktionen innerhalb eines Prozesses, zwischen Funktionen und Kostenstellen, zwischen einem Cost Driver und verschiedenen Funktionen und Abhaengigkeiten von Kostenarten und Funktionen beruecksichtigt werden.

Die konsistente Verwaltung von Prozesskosten-determinierenden Informationen erfordert eine leistungsfaehige und flexible Informationsverwaltung. Zur Beruecksichtigung der komplexen Wirkzusammenhaenge sind objektorientiert strukturierte Systeme besonders geeignet.

Die Prozesskostenrechnung ist komplex, eigenentwickelte oder auf Spreadsheet-Basis entwickelte Loesungen sind daher schnell ueberfordert. Dies auch dann, wenn nur wenige Kostenstellen mit geringer Funktionsdetaillierung ueber verschiedene Zeitraeume betrachtet werden sollen. Statt dessen ist es zielfuehrend, speziell auf die Prozesskostenrechnung abgestimmte Modellierungswerkzeuge zu verwenden.

Folgen von Alternativen quantitativ aufzeigen

Durch die Verknuepfung mit der Prozessmodellierung wird die Prozesskostenrechnung zu einem elementaren Rechnungs- und Management-Instrument ausgebaut. Ihre Unterstuetzung durch moderne Tools erlaubt es, die betriebswirtschaftliche Konsequenz von Handlungsalternativen quantitativ aufzuzeigen, um zu fundierten Entscheidungen zu gelangen.

* Dr. Dipl.-Ing. Carsten Berkau ist Bereichsleiter Aris- Prozesskosten-Management bei der IDS Prof. Scheer GmbH in Saarbruecken.