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26.04.1985

Deutschland - USA: Bilanz- und steuerrechtliche Unterschiede bei LeasingverträgenAmerikaner haben eine präzisere Rechtsgrundlage

Da Amerika das Ursprungsland des Leasingvertrages in der uns bekannten Form ist, wird immer angenommen, daß die Bilanz- und steuerrechtlichen Grundlagen für die Behandlung solcher Verträge in Deutschland gleich oder ähnlich sind. Dies ist Jedoch nicht der Fall. Es existieren Unterschiede, auf die im folgenden näher eingegangen wird. Vollständigkeit kann In dieser kurzen Form nicht erreicht werden. Vielmehr verdeutlicht Hubert Wetzels, zuständig für den Bereich Finanzierungen der Premier Computers GmbH in Düsseldorf, nur die wichtigsten Unterschiede.

Nach deutschem Recht gibt es beim Leasing von mobilen Gütern unterschiedliche Vertragsarten. Die bekannteste Form ist der Finanzierungsleasingvertrag. Basierend auf dem Artikel 39 Abgabenordnung, dem Mobilienleasingurteil des Bundesfinanzhofes vom 26. 01. 1970 und den Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 19. 04. 1971, vom 13. 12. 1973 und vom 31. 01. 1975 ist eindeutig definiert, welche Grundvoraussetzungen an die Vertragsgestaltung gestellt werden, damit dies steuerlich als Finanzierungsleasingverträge anerkannt werden können:

Die Grundmietzeit des Vertrages darf 40 Prozent der wirtschaftlichen Lebensdauer des gemieteten Gutes laut AfA-Tabelle (AfA = Absetzung für Abnutzung) nicht unterschreiten, 90 Prozent der wirtschaftlichen Lebensdauer nicht überschreiten.

Während dieser unkündbaren Grundmietzeit müssen die monatlichen Leasingraten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich Finanzierungskosten des Leasinggebers abdecken. Kauf- oder Mietverlängerungsoptionen dürfen nur auf der Basis des Restbuchwertes laut AfA-Tabelle oder des niedrigeren gemeinen Wertes (Marktwertes) vereinbart werden. Die Vereinbarung, daß die gemieteten Anlagen nach Ablauf der Grundmietzeit gegen Zahlung eines geringen, fest vereinbarten Preises übernommen werden können, führt dazu, daß das Leasinggut ertragssteuerrechtlich dem Leasingnehmer Zugerechnet wird.

Gleiche Rechtsgrundlagen für verschiedene Verträge

Auch der Operational-Leasing-Vertrag basiert im wesentlichen auf den gleichen Rechtsgrundlagen wie der Finanzierungsleasingvertrag. An dieser Stelle muß jedoch unterschieden werden zwischen dem Operational Leasingvertrag und dem Teilamortisationsvertrag, der von den Regeln des Finanzierungsleasingvertrages dadurch abweicht, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten während der festvereinbarten Grundmietzeit durch die monatlichen Leasingraten nur zum Teil gedeckt werden. Trotzdem wird das Wirtschaftsgut ertragssteuerrechtlich dem Leasinggeber zugerechnet, wenn einer der folgenden Punkte Vertragsbestandteil ist.

a) Der Leasinggeber hat ein Andienungsrecht, ohne daß dem Leasingnehmer ein Optionsrecht zugestanden wird. Da die Chancen auf eventuelle Wertsteigerungen beim Leasinggeber verbleiben, wird er auch als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes angesehen und hat somit das Bilanzierungsrecht und die Bilanzierungspflicht.

b) Ist vertraglich die Aufteilung des Mehrerlöses so geregelt, daß dem Leasinggeber mindestens 25 Prozent, dem Leasingnehmer 75 Prozent oder weniger zustehen, so verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, da der 25-Prozent-Anteil noch als "wirtschaftlich ins Gewicht fallender Anteil" angesehen wird. Wird bei Vertragsauflösung ein Mindererlös erzielt, so ist der Leasingnehmer zur Zahlung der Differenz zwischen Restamortisation und Verkaufserlös verpflichtet.

c) Wird vertraglich eine Kündigungsmöglichkeit nach Ablauf von frühestens 40 Prozent der Nutzungsdauer vereinbart, wobei der Veräußerungserlös zu nicht mehr als 90 Prozent auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlußzahlung angerechnet wird, so ist das Wirtschaftsgut dem Leasinggeber zuzurechnen. Der Leasinggeber hat jedoch in diesem Falle das Recht, den Veräußerungserlös, der den Barwert der noch ausstehenden Leasingraten übersteigt, im vollen Umfang einzubehalten.

Teilamortisationsvertrag als Konkurrenzinstrument

Dieser Teilamortisationsvertrag wird insbesondere von Bankleasinggesellschaften als Konkurrenzinstrument zum Operational-Leasing-Vertrag angeboten. Dieser Leasingvertrag verlangt, daß vom Leasinggeber ein Risiko in Form einer Investition in ein Produkt vorgenommen wird. Dies ist den Bankleasinggesellschaften nicht möglich, da sie den Beschränkungen des Kreditwesengesetzes unterliegen, die eine solche Risikoübernahme unmöglich machen.

Operational-Leasing-Verträge werden daher ausschließlich von freien Leasinggesellschaften angeboten, die sich zumeist auf die Produkte eines Herstellers konzentrieren. Bilanz und ertragssteuerrechtlich sind Operational-Leasing-Verträge immer dem Leasingnehmer zuzurechnen, da dieser eindeutig das Investitionsrisiko trägt.

Nur einen sehr kleinen Anteil im gesamten Markt haben die Special-Leasing-Verträge. Die Wirtschaftsgüter sind in diesem Fall immer dem Leasingnehmer zuzurechnen (siehe hierzu Leasingurteil des BFH v. 26. 01. 1970 und Leasingerlaß vom 13. 04. 1971). Grundmietzeitvereinbarungen und Optionsklauseln sind in diesem Fall nicht von Bedeutung. Special-Leasing liegt dann vor, wenn der Leasinggegenstand in einem solchen Maße auf die speziellen Anforderungen und Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten sind, so daß eine wirtschaftlich sinnvolle, anderweitige Nutzung oder Verwertung nicht möglich ist.

Folgen der Zurechnung haben große Bedeutung

Die Bilanz- und steuerrechtlichen Folgen der Zurechnung der Wirtschaftsgüter beim Leasingnehmer oder beim Leasinggeber sind teilweise von großer Bedeutung für das einzelne Unternehmen. Werden Leasinggegenstände dem Leasinggeber zugerechnet, so wird bei der bilanzmäßigen Darstellung des Vertrages so verfahren, daß der Leasinggeber den Leasinggegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivieren muß. Die AfA ist nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen und die Leasingraten sind als Betriebseinnahmen zu verbuchen. Beim Leasingnehmer sind nur die Leasingraten als Betriebsausgaben zu verbuchen.

Rechnet man die Leasinggegenstände aufgrund der vertraglichen Struktur dem Leasingnehmer zu, so muß er diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt werden und etwaigen anderen Kosten, die nicht in den Leasingraten enthalten sind, aktivieren. Gleichzeitig steht dem Leasingnehmer die AfA nach der betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes zu.

Darüber hinaus muß in der Bilanz eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber in Höhe der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten passiviert werden. Die Leasingraten sind in einem Zins- und Kostenanteil aufzuteilen, wobei nach der im Schreiben des Bundesministers der Finanzierung vom 13. 12. 1973 beschriebenen Art verfahren werden muß. Dabei wird berücksichtigt, daß sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil verringert und der Tilgungsanteil erhöht.

Zinsanteil als abzugsfähige Betriebsausgabe

Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der andere Teil der Leasingrate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist. Parallel hierzu muß beim Leasinggeber eine Aktivierung der Kaufpreisforderung an den Leasingnehmer in Höhe der den Leasingraten zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen. Sie müssen mit der vom Leasingnehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch sein. Die Leasingraten sind ebenfalls in einem Zins- und Kostenanteil sowie in einem Tilgungsanteil aufzuteilen und entsprechend zu verbuchen.

Bei der letzteren Verfahrensweise entstehen für den Leasingnehmer Nachteile, da ertragssteuerrechtlich eine langfristige Verbindung vorliegt. Folglich sind 50 Prozent dieses "Kredites" dem Gewerbekapital (Gewerbekapitalsteuer) und 50 Prozent des in der Leasingrate enthaltenen Zinsanteiles dem Gewerbeertrag (Gewerbesteuer) zuzurechnen.

Diese Kostenfaktoren werden bei der Vertragsgestaltung und dem Kostenvergleich oft vergessen.

Während in Amerika die steuerliche Behandlung von Leasingverträgen sowohl durch die US-Bundesgesetzgebung als auch durch die einzelnen amerikanischen Staaten geregelt wird, ist die bilanzmäßige Darstellung, die Klassifizierungsmerkmale der einzelnen Leasingverträge sowie in gewisser Weise auch die Vertragsstruktur vom Financial Accounting Standards Board (FASB) festgelegt. Diese Organisation veröffentlicht jährlich ein umfangreiches Werk mit den Regeln.

Geht die deutsche Rechtsgrundlage nicht sehr ausführlich auf die gesamte Problematik des Leasingvertrages ein und stehen daher in der Praxis viele Auslegungsmöglichkeiten offen, ist das obengenannte Standardwerk sehr ausführlich. Es kalkuliert fast alle Eventualitäten ein, die im Leasinggeschäft vorkommen können. Zunächst wird nach amerikanischem Recht eine Klassifizierung aller

Leasingverträge in zwei Gruppen vorgenommen, in Capital-Lease-Verträge und Operating-Lease-Verträge. Man geht hierbei so vor, daß die Grundvoraussetzungen des Operating-Lease festgelegt werden und alle Verträge, die diesen Anforderungen nicht entsprechen, als Capital-Lease bezeichnet werden.

Amerikaner unterteilen Verträge in zwei Gruppen

Um als Operating-Lease anerkannt zu werden, müssen folgende Bedingungen erfüllt werden:

- Das Eigentum an den Wirtschaftsgütern muß nach Ablauf des Vertrages beim Leasinggeber verbleiben.

- Kauf oder Mietverlängerung muß auf der Grundlage des Marktpreises erfolgen.

- Die Laufzeit des Leasingvertrages muß kürzer sein als 75 Prozent der geschätzten wirtschaftlichen Lebensdauer des Wirtschaftsgutes. (Hierbei ist zu beachten, daß nicht die wirtschaftliche Lebensdauer gemeint ist, sondern die tatsächliche wirtschaftliche Nutzungsdauer.)

- Der Barwert der während der Mietzeit zu zahlenden Miete muß geringer sein als 90 Prozent des Marktwertes der gemieteten Wirtschaftsgüter zu Beginn der Vertragslaufzeit.

Sind diese Bedingungen erfüllt, wird der Leasingvertrag als Operating-Leasing-Vertrag anerkannt. Die bilanzmäßige Darstellung ist in diesem Falle dem deutschen Rechnungswesen ähnlich. Der Leasinggeber hat das Wirtschaftsgut zu bilanzieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben. Der Leasingnehmer muß die zu zahlenden Leasingraten als Betriebsausgaben verbuchen.

Vom buchhalterischen Standpunkt des Leasinggebers ist noch eine weitere Unterteilung notwendig. Der "Sales Type Lease" wird bilanzmäßig dargestellt wie ein Verkauf. Der Leasingnehmer muß also die, Wirtschaftsgüter bilanzieren und abschreiben. In der Gewinn/Verlustrechnung des Leasinggebers taucht dieser Leasingvertrag nur in dem Jahr des Abschlusses auf. In den Folgejahren wird nur noch ein eventuell akzeptierter Restwert verbucht, und zwar in der Position "Investment in Finance Leases". Diese Bilanzposition ist sehr wichtig bei der kreditmäßigen Beurteilung von Leasingfirmen.

Der "Direct Finance Lease" wird im Prinzip genauso behandelt, ist im Grunde nur als ein reines Finanzierungsinstrument anzusehen und kann mit den in Deutschland üblichen Herstellerleasing verglichen werden.

Eine Besonderheit des amerikanischen Marktes ist das "Levereged Leasing". Bei dieser Art ist eine dritte Partei an der Finanzierung des Leasingvertrages beteiligt, die durch eine Risikoübernahme durch Investition Steuervorteile erwirbt.

Ein weiteres Unterscheidungsmerkmal, das alle Leasingverträge betrifft ist die Art der Refinanzierung, die jedoch in Deutschland und Amerika im wesentlichen gleich ist. Wird eine regreßlose Refinanzierung vorgenommen (non-recourse-finance), so wird der Leasingnehmer von den Banken als Kreditnehmer betrachtet und die Leasinggesellschaft haftet nicht für den Eingang der monatlichen Leasingraten. Wird der Leasingvertrag mit Regreß finanziert, so haftet die Leasinggesellschaft gegenüber der Bank für die Fortzahlung der monatlichen Raten, falls der Leasingnehmer ausfällt. In diesem Fall muß die Bilanz der Leasinggesellschaft eine Verbindlichkeit in Höhe der noch ausstehenden Forderungen ausweisen, die im Lauf der Zeit entsprechend dem eingehenden Tilgungsbeträgen berichtigt wird.

Ähnliche Behandlung von Leasingverträgen

Trotz Unterschiede in der Bezeichnung und unterschiedlicher Bilanz und steuerrechtlichen Betrachtungsweise sind die wesentlichen Dinge bei der Behandlung von Leasingverträgen sehr ähnlich. Die amerikanische Rechtsgrundlage ist jedoch präziser und läßt weniger Raum für Unsicherheit und Diskussion - vielleicht ein wesentlicher Grund, warum Leasing in Amerika selbstverständlicher und dadurch auch weiter verbreitet ist.