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01.10.2007

Die richtige Rechtsform

Christian Lentföhr
Die Unternehmenssteuerreform wirft für Gewerbetreibende die Frage auf, welche Rechtsform sie künftig für ihre Firma wählen sollen. Rechtsanwalt Christian Lentföhr und Steuerberater Guido Paulyn mit einem Vergleich der GmbH und der Unternehmergesellschaft.

Für Existenzgründer soll die GmbH attraktiv gemacht und eine pragmatische Alternative zur Limited englischen Rechts geschaffen werden. Der am 23. Mai 2007 vorgelegte Gesetzentwurf zur Modernisierung des GmbH-Rechts greift tief in die Strukturen der alten Rechtslage ein.

Gesellschaftsrechtlicher Vergleich GmbH und Unternehmergesellschaft

Innerhalb des GmbH-Rechts ist künftig zwischen der GmbH des bisherigen Rechts (GmbH) und der neu geschaffenen Unternehmergesellschaft (Unternehmergesellschaft / haftungsbeschränkt) zu unterscheiden.

Auch bei der Unternehmergesellschaft bleibt zwar der Grundsatz der gesetzlichen Kapitalaufbringung von künftig nur noch 10.000 Euro beibehalten. Diese ohnehin herabgesetzte Kapitalaufbringungspflicht wird aber für die Gründer völlig entschärft, indem sie den Betrag des Stammkapitals bei Gründung frei nach ihren eigenen Vorstellungen und Verhältnissen festlegen können. Zwar muss das Kapital auch für die Unternehmergesellschaft real aufgebracht werden, im Grenzfall genügt jedoch die Einzahlung von einem Euro.

Der Entwurf der Bundesregierung führt für beide Typen der GmbH ein wesentlich erleichtertes und beschleunigtes Gründungsverfahren ein, indem eine gesetzliche Muster-Satzung wie bei der Gründung einer Limited verwendet werden kann und auf die notarielle Beurkundung verzichtet wird.

Die Gründung der Unternehmergesellschaft kann nur durch Bargründung erfolgen, Sacheinlagen sind ausgeschlossen und nicht mehr erforderlich. Ob damit bereits die Problematik der verdeckten Sacheinlage gelöst wird, bleibt fraglich: Gemeint sind die Fälle, in denen eine Gesellschaft durch Bareinlage gegründet wird und der Gesellschafter im Zusammenhang mit der Gründung etwa vom Firmenkonto seinen privaten Pkw kauft.

Grundsätzlich soll die Unternehmergesellschaft im Laufe ihres Lebens "erwachsen" werden und zu einer gewöhnlichen GmbH erstarken. Die Gründer werden von der Pflicht zur Aufbringung des gesetzlichen Mindeststammkapitals von 10.000 Euro nicht von vornherein endgültig befreit. Die Eigenkapitalaufbringung soll vielmehr mittelbar dadurch erfolgen, dass Gewinne der GmbH jeweils bis zu einem Viertel des Jahresüberschusses isoliert werden. Gewinne vorausgesetzt, kann das Stammkapital daher durch deren Umwandlung aufgebracht werden.

Die Absenkung des gesetzlichen Mindeststammkapitals bei der gewöhnlichen GmbH auf 10.000 Euro lässt den mit dem Begriff der Unterbilanz verbundenen Grundsatz der Kapitalerhaltung unberührt. Betriebswirtschaftlich musste man freilich auch bei einem Betrag von 45.000 Euro davon ausgehen, dass die wirtschaftliche Überlebensfähigkeit der Gesellschaft nicht gegeben war. Insoweit muss man das Absenken auf 10.000 Euro für einen Schritt in die falsche Richtung erachten, sofern man nicht das Haftungsprivileg der Gesellschafter und Geschäftsführer durchbricht.

Die Verlustanzeigepflicht, das heißt die Pflicht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung, bleibt eine sinnvolle, geradezu notwendige Konkretisierung der Verhaltenspflicht des Geschäftsführers. Im Falle der Unternehmergesellschafter sieht der Gesetzgeber davon ab, weil sie bei dem sehr niedrigen Stammkapital nicht sinnvoll wäre. Durch das formal und finanziell wesentlich erleichterte Verfahren zur Gründung einer GmbH als Unternehmergesellschaft wird die Kapitalgesellschaft für den Existenzgründer deutlich attraktiver. Das Haftungsprivileg sprach schon immer für diese Rechtsform, der Kapitalaufbringungsgrundsatz stand dem häufig entgegen. Diese Hürde hat der Gesetzgeber jetzt beseitigt.

Damit rücken steuerrechtliche Überlegungen noch stärker in das Zentrum der Überlegungen. Gerade bei der Existenz in Gründung wird nach einer Verlustanlaufzeit zwar ein Gewinn erwartet, dieser wird in den ersten Jahren jedoch nicht exorbitant sein. Das Haftungsprivileg konnte in der Vergangenheit auch durch die Personengesellschaftsform einer GmbH & Co. KG, verschiedentlich auch durch eine Ltd. & Co. KG erreicht werden. Sofern dem Gesetzgeber nicht die Gleichstellung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gelingt, können wir künftig auch eine Unternehmergesellschaft & Co. KG erwarten. Unter welchen Voraussetzungen ist also die Kapitalgesellschaft auch steuerrechtlich attraktiver als eine Personengesellschaft?

Ertragsteuerlicher Vergleich von Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft

1. Allgemeines

Am 6. Juli 2007 hat der Bundesrat dem vom Bundestag am 25. Mai 2007 verabschiedeten Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 zugestimmt. Es ist grundsätzlich ab 1.1.2008 anzuwenden; auf Ausnahmen wird im Text gesondert hingewiesen. Im Folgenden wird ein ertragsteuerlicher Vergleich zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft nach neuem Recht durchgeführt.

2. Wesentliche Änderungen der Gewerbesteuer

Sowohl für die Kapitalgesellschaft (im Folgenden eine GmbH) als auch für die Personengesellschaft ergeben sich die folgenden Änderungen:

Einführung einer einheitlichen Steuermesszahl von 3,5 Prozent

Eine Hinzurechnung von Schuldzinsen bei der Gewerbesteuer erfolgt erst, wenn ein Zinsbetrag von 100.000 Euro für kurz- und langfristige Kredite überschritten wird (Freibetrag = Vorteil). Die Einbeziehung von Zinsen für kurzfristige Kredite ist neu.

Die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften wurden insgesamt neu gefasst.

Die Gewerbesteuer ist eine nicht abziehbare Betriebsausgabe. Sie mindert damit nicht mehr ihre eigene Bemessungsgrundlage.

Für Personengesellschaften ändert sich das Folgende:

Der Gesellschafter einer Personengesellschaft (natürliche Person) kann den auf seine Beteiligung anteilig entfallenden Gewerbesteuermessbetrag in Höhe des 3,8fachen (vorher in Höhe des 1,8fachen) einkommensteuermindernd geltend machen.

Diese Einkommensteuerentlastung wird auf den Anteil des Gesellschafters an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der Personengesellschaft begrenzt.

Die Entlastung von der Gewerbesteuer tritt nur ein, soweit die Einkommensteuer anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt.

3. Wesentliche Änderungen bei der Kapitalgesellschaft

GmbH-Ebene:

Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 auf 15 Prozent.

Gesellschafter-Ebene:

Ab 1.1.2009 sind Ausschüttungen aus einer GmbH an den Gesellschafter, der seine GmbH-Beteiligung im Privatvermögen hält, nicht mehr zu 50 Prozent steuerfrei, sondern zu 100 Prozent steuerpflichtig.

Wie bisher werden diese Kapitaleinkünfte mit einer 25-prozentigen Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag belegt, die von der ausschüttenden GmbH an den Fiskus abgeführt wird. Neu: Ab 1.1.2009 ist damit für den Gesellschafter, der seine GmbH-Beteiligung im Privatvermögen hält, die Einkommensteuer auf diese Kapitaleinkünfte abgegolten. Er braucht die Ausschüttungseinkünfte nicht mehr in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.

Wahlweise kann der GmbH-Gesellschafter ab 1.1.2009 die Ausschüttungseinkünfte unter Anrechnung der Kapitalertragsteuer alternativ in seiner Einkommensteuererklärung angeben. Auch hier gilt der Steuersatz von 25 Prozent auf diese Einkünfte (besonderer Steuersatz). Dennoch kann dieses Vorgehen durch Nutzung des Sparerfreibetrags und eventueller Verlustvorträge aus Vorjahren steuerlich vorteilhaft sein.

4. Wesentliche Änderungen bei der Personengesellschaft

Eine umfassende Neuregelung ergibt sich für nicht aus der Personengesellschaft entnommene Gewinne. Diese werden mit einem günstigeren Steuersatz besteuert, sind bei späterer Entnahme aber nachzuversteuern. Auf eine Darstellung dieser umfassenden Regelung wird hier verzichtet.

Im Folgenden soll eine Vergleichsrechnung zwischen einer GmbH und einer Personengesellschaft unter der Prämisse der Vollausschüttung nach neuem Recht vorgenommen werden.

5. Rechenbeispiel

Annahmen:

An der GmbH sind zwei Gesellschafter zu je 50 Prozent beteiligt (Beteiligung im Privatvermögen).

Bei der GmbH sind die Gesellschafter als Geschäftsführer angestellt und erhalten jeweils 25 Prozent des Gewinns vor Steuern als Jahresgehalt. Zusammen erhalten sie 50 Prozent = Beachtung des sog. Halbteilungs-Grundsatzes im Sinne des KStG/GewStG.

An der Personengesellschaft sind ebenfalls zwei Gesellschafter zu je 50 Prozent beteiligt.

Gewerbesteuerhebesatz: 450 Prozent

Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen bleiben unberücksichtigt.

Wichtige Annahme: GmbH-Gewinne aus 2008 werden 2009 voll an die Gesellschafter ausgeschüttet. Gewinne der Personengesellschaft werden im Jahr der Gewinnerzielung voll entnommen.

Versteuerung der GmbH-Ausschüttungen mit 25 Prozent zzgl. Soli (Abgeltungssteuer), ansonsten Anwendung des ESt-Grundtarifs.

Es ergibt sich der folgende rechnerische Vergleich:

Unter der Annahme der Vollausschüttung der Gewinne ist auch nach dem neuen Recht die Personengesellschaft steuerlich tendenziell günstiger als die Kapitalge-sellschaft. Dies ist insbesondere darauf zurückzuführen, dass die Entlastung der Einkommensteuer des Personengesellschafters von der Gewerbesteuer noch erheblich verstärkt wurde.

Eine allgemeingültige Aussage über die Vorteilhaftigkeit der Personengesellschaft ist nicht zuläs-sig, da

sich der Gewerbesteuerentlastungseffekt bei der Einkommensteuer des Personengesellschafters im Extremfall auf null reduzieren kann, wenn er andere negative Einkünfte hat, die insgesamt zu einem zu versteuernden Einkommen von null führen.

man durch die Pensionszusage der GmbH an einen Gesellschaftergeschäftsführer zu weiteren Steuerspar- beziehungsweise Steuerstundungseffekten bei der GmbH kommen kann. (Allerdings können sich beim Personengesellschafter zusätzliche Einkommensteuervorteile durch die Besparung einer Rürup-Rente ergeben. Diese Beiträge können in der Einkommensteuererklärung als Sonderausgaben geltend gemacht werden.)

6. Gesamtergebnis:

In der Tendenz ist die Personengesellschaft weiterhin vorteilhaft.