Steuerhinterziehung und die strafbefreiende Selbstanzeige sind zuletzt verstärkt in das Blickfeld der Öffentlichkeit gerückt. Die strafbefreiende Selbstanzeige existiert schon seit über 100 Jahren. Man kannte sie schon z.B. im preußischen Einkommensteuergesetz von 1891. Sie dient dem Staat als Instrument, um Einnahmen zu erzielen und einen gleichmäßigen Vollzug der Steuergesetze herzustellen. Hinterzogene Steuereinnahmen sollen kassiert und künftige Steuereinnahmen gesichert werden. Der Staat schließt den reuigen Steuersünder aber nur dann versöhnlich in seine Arme, wenn er seine Steuerschulden bezahlt. Wer aber nicht zahlen kann, muss büßen.
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Bei Steuerhinterziehung denken viele zuerst an unversteuertes Kapitalvermögen in der Schweiz, Liechtenstein, Luxemburg, Österreich oder in anderen typischen Steuerfluchtstaaten, die dem flüchtigen Kapital – sowohl Schwarzgeld als auch versteuertes Kapital – gerne Asyl boten. Vergessen werden dabei andere Arten der Hinterziehung, insbesondere nicht versteuerte Einnahmen, Schenkungen und Erbschaften, Schwarzlöhne, Schmuggel, Erschleichung von Steuervergünstigungen wie z.B. beim sog. Umsatzsteuerkarussell.
Grundsätze zum Strafmaß verschärft
Der Bundesgerichtshof hatte bereits im Dezember 2008 die Grundsätze zum Strafmaß bei Steuerhinterziehung erheblich verschärft. Seine neue Leitlinie, von der im Einzelfall abgewichen werden darf: Wenn der Nachzahlungsbetrag über 100.000 Euro liegt, muss eine Freiheitsstrafe verhängt werden. Ab einem Nachzahlungsbetrag von 1 Mio. Euro darf diese nicht mehr zur Bewährung ausgesetzt werden. Steuerverkürzung in großem Ausmaß liegt vor, wenn die verkürzte Steuer pro Jahr und Steuerart bei ungerechtfertigten Steuererstattungen über 50.000 Euro und bei übrigen Sachverhalten über 100.000 Euro liegt. Werden durch eine Tat mehrere Steuern hinterzogen, so sind dabei die Steuerschäden zusammenzurechnen.
Wer eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige abgibt, erlangt nur hinsichtlich der Steuerhinterziehung Straffreiheit. Werden gleichzeitig weitere Straftaten begangen, gibt es dafür keine Strafbefreiung. Beispielhaft seien Betrug, Urkundenfälschung, Unterschlagung, Untreue und Bestechung genannt. Bei gezahlten Schwarzlöhnen wird man selten eine Selbstanzeige finden, weil die damit verbundene Hinterziehung von Sozialabgaben auch bei einer Selbstanzeige betraft wird. Die Selbstanzeige wirkt jedoch strafmildernd.
Die Abschaffung der Teilselbstanzeige
Jahrzehntelang galt der Grundsatz: Wer hinterzogene Steuern nacherklärt, wird insoweit straffrei. "Insoweit" bedeutet, dass Straffreiheit nur in Bezug auf die nacherklärten Steuern eintrat. Dies hatte auch viele praktische Vorteile im Steuerrecht. Wenn Besteuerungsgrundlagen (z.B. Einnahmen) nacherklärt wurden, musste das Finanzamt nicht prüfen, ob dies Steuerhinterziehung war oder nur ein nicht strafbarer Tatbestand, z.B. ein Versehen oder ein anderer entschuldbarer Sachverhalt. In der Praxis kommt dies sehr oft vor.
Dagegen war folgender Fall vielen Politikern (insbesondere vor Landtags- und Bundestagswahlen) und dem Bundesgerichtshof (im Mai 2010) ein Dorn im Auge: Ein Prominenter hatte nicht deklariertes Kapitalvermögen bei zwei Banken in der Schweiz. Als er erfuhr, dass zu einer dieser Banken die deutsche Finanzverwaltung eine Steuer-CD angekauft hatte, erstattete der Betroffene eine Selbstanzeige nur für diese Bank. Er hoffte, dass die übrigen Kapitalerträge unentdeckt bleiben. Für die Teil-Selbstanzeige erlangte er Straffreiheit, auch wenn er nicht alles vollständig nacherklärt hatte.
Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 3. Mai 2011
Der Gesetzgeber reagierte mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 3. Mai 2011: Die Teilselbstanzeige wurde abgeschafft. Nur wenn zu der betreffenden Steuerart (z.B. Einkommensteuer) in allen noch nicht verjährten Jahren (bis zu zehn Jahre zurück!) alle Besteuerungsgrundlagen vollständig nacherklärt worden sind, tritt die Strafbefreiung ein. Wer nur einen Teil nacherklärt, dem wird theoretisch keine Strafbefreiung gewährt. Praktisch muss natürlich die Finanzverwaltung bzw. die Staatsanwaltschaft von den übrigen nicht erklärten Einkünften wissen, um die Straffreiheit zu versagen.
Die Nachteile in der Praxis
Die Nachteile der Abschaffung der Teilselbstanzeige zeigen sich besonders bei den Anmeldesteuern, vorrangig bei den Umsatzsteuervoranmeldungen. Bei einer Umsatzsteuervoranmeldung verlangt das Gesetz, dass jeder Umsatz exakt im zutreffenden Monat erklärt wird. Wird auch nur einen Monat zu früh oder zu spät erklärt, so ist die Steuer des korrekten Monats verkürzt; dabei spielt es keine Rolle, dass in einem anderen Monat zu viel erklärt wurde.
In der Praxis wird man bei fast jedem Unternehmen einen oder mehrere Fälle finden, wo gegen dieses Prinzip verstoßen wurde. Die Gründe sind vielfältig und erklären sich durch normale Betriebsabläufe. Nur ein Beispiel von vielen sei angeführt: Es ist einem Handwerksbetrieb fast immer unmöglich, alle fertigen Leistungen sofort abzurechnen. Das kann an fehlenden Eingangsrechnungen, an Streitigkeiten mit dem Auftraggeber über den Preis oder die mängelfreie Fertigstellung, Arbeitsengpässen, Krankheit und anderem liegen. Ohne Rechnungsstellung kann kein Umsatz präzise deklariert werden, denn der Buchhalter kann ohne Rechnung keinen Umsatz verbuchen.
Falls der Unternehmer für einen Monat seine bereits abgegebene Umsatzsteuervoranmeldung korrigieren will, so würde das Finanzamt häufig einen anderen Sachverhalt finden können, bei dem die Umsatzsteuervoranmeldung ebenfalls falsch war.
Umsatzsteuerprüfung bei jeder berichtigten Umsatzsteueranmeldung?
Es würde aber die personellen Kapazitäten der Finanzverwaltung weit übersteigen, wenn diese bei jeder berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung prüfen würden, ob noch andere Fehler vorhanden sind und ob diese Fehler auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruhen und somit eine Steuerhinterziehung darstellen. Das Finanzamt müsste in jedem Fall einer berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung eine Umsatzsteuerprüfung ansetzen. Dazu müssten sehr viele neue Finanzbeamte eingestellt werden. In der Praxis verweigert die Finanzverwaltung den ordnungsgemäßen Gesetzesvollzug und versucht, auf pragmatische Weise die bedeutenderen Steuerfälle herauszufiltern.
Es ist zu hinterfragen, ob eine gesetzliche Regelung verfassungsgemäß ist, die nicht einheitlich und gleichmäßig bei allen Bürgern vollzogen werden kann, weil der Staat nicht die notwendigen Ressourcen bereitstellt. Im Klartext: Der Gesetzgeber verlangt von Verwaltung und Bürgern etwas, was nicht geleistet werden kann. Noch übler ist, dass der Staat seine Finanzbeamten damit bedroht, sie wegen Strafvereitelung im Amt zu verfolgen, wenn sie im Besteuerungsverfahren fortfahren, ohne ein Steuerstrafverfahren einzuleiten. Die dadurch verursachte starke Verunsicherung der Finanzverwaltung lähmt deren Effizienz und muss beseitigt werden.
Wenn im Fall Hoeneß die Staatsanwaltschaft Revision eingelegt hätte, dann wäre die Rüge eines uneinheitlichen Gesetzesvollzugs möglicherweise bis vor das Bundesverfassungsgericht getragen worden. Es ist nur eine Frage der Zeit, bis der unzureichende, uneinheitliche Gesetzesvollzug von Strafrichtern wahrgenommen und das Bundesverfassungsgericht angerufen wird.
Der Gesetzgeber muss nachbessern
Die Lösung könnte darin liegen, für Umsatzsteuervoranmeldungen die Teilselbstanzeige wieder einzuführen, aber nicht für Umsatzsteuerjahreserklärungen. Wer Umsatzsteuer bewusst hinterzieht, der tut dies in der Voranmeldung und in der wenig später folgenden Jahreserklärung. Es reicht vollkommen aus, nur bei der Jahreserklärung eine Teilselbstanzeige zu unterbinden. Flankiert werden sollte dies durch eine Bagatellgrenze, unterhalb derer das Vollständigkeitsverlangen des § 371 Abs. 1 AO entfällt. D.h., bei Steuerhinterziehung kleineren Ausmaßes sollte das Finanzamt nicht für alle unverjährten Zeiträume prüfen müssen, ob noch andere Unrichtigkeiten zu Lasten des Finanzamts vorliegen.
Bei der Bagatellgrenze könnte man sich an der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Annahme einer schweren Steuerhinterziehung orientieren, aber auch kleinere Schwellenwerte einführen, prozentual und in absoluten Beträgen.
Zur Ehrenrettung der umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer und Privatleute sei angemerkt: Auch im Bereich der Einkommensteuer findet in großem Umfang jedes Jahr amtlich geduldete versuchte und vollendete Steuerhinterziehung statt. Bei der Entfernungspauschale zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden ein paar Kilometer hinzugemogelt, nicht geleistete Spenden und Arbeitsmittel werden unterhalb der Nichtaufgriffsgrenze der Finanzverwaltung deklariert, usw. Wer vor fünf Jahren z.B. Spenden hinzugeschummelt und seine Steuerunterlagen vernichtet hat, der weiß dies heute nicht mehr und kann nicht guten Gewissens eine Selbstanzeige für im letzten Jahr bewusst nicht erklärte Einnahmen abgeben. Die Abschaffung der Teilselbstanzeige zielt somit ungewollt auf breiteste Kreise der Bevölkerung.
Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige
Vollständigkeit
Die strafbefreiende Selbstanzeige muss vollständig sein (Abschaffung der Teilselbstanzeige, s.o.). D.h., für alle strafrechtlich unverjährten Zeiträume einer Steuerart müssen alle Besteuerungsgrundlagen vollständig nacherklärt worden sein. Praktische Probleme ergeben sich bei der Vollständigkeit und der Bestimmung der noch nicht verjährten Zeiträume. Je nach Sachverhalt kann dies bis zu zehn Jahre zurückreichen.
Wenn Sachverhalte unklar sind, weil z.B. Unterlagen fehlen, ist zu schätzen. Hier liegt das größte Risiko für die Vollständigkeit: unterschiedliche Schätzungen von Finanzamt und dem Betroffenen. Ein weiteres Risiko sind unentdeckte Fehler zu Lasten des Finanzamts in Steuererklärungen früherer Jahre.
Rechtzeitigkeit
Eine wirksame Selbstanzeige ist nicht möglich, soweit dem Betreffenden eine Prüfungsanordnung der Finanzverwaltung oder die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekanntgegeben wurde, ein Angehöriger der Finanzverwaltung zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit beim Betroffenen erschienen ist oder wenn die Tat bei Nacherklärung bereits ganz oder teilweise entdeckt war und der Täter dies wusste oder damit rechnen musste.
Bezahlung
Straffreiheit tritt nur bei vollständiger Bezahlung der Steuern zu den nicht strafverjährten Zeiträumen innerhalb angemessener Frist ein. Wenn die verkürzte Steuer je Tat 50.000 € überschreitet, tritt Strafbefreiung nur durch Zahlung eines Zuschlags von 5 % der hinterzogenen Steuer ein.
Ausblick
Mit einer Abschaffung der strafbefreienden Selbstanzeige ist nicht zu rechnen. Zu stark ist das Fiskalinteresse des Staates an den Einnahmen, die ihm durch Selbstanzeigen zufließen. Eine Erhöhung des Strafzuschlagssatzes von bisher 5 % bei einem Hinterziehungsbetrag über 50.000 Euro mag politisch opportun sein, nötig ist sie nicht.
Eine generelle Erhöhung der Strafverfolgungsverjährung bei "einfacher" Steuerhinterziehung von fünf auf zehn Jahre wird von der Politik ins Spiel gebracht. Zehn Jahre gelten sonst nur bei schwerer Steuerhinterziehung. Damit würde einfache Steuerhinterziehung erheblich schwerer bestraft als alle anderen Straftaten, die nach § 78 StGB mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahre bedroht sind. Für den einfachen Steuerhinterzieher würden dann doppelt so lange Verjährungsfristen gelten, wie für den einfachen Betrüger.
Kontrollmeldeverfahren
Die klassischen Steuerfluchtstaaten der Deutschen, nämlich die einfach zu bereisenden Nachbarstaaten, in denen man deutsch spricht, werden dem politischen Druck der EU nachgeben und ein Kontrollmeldeverfahren einführen. Dann werden Österreich, Luxemburg, gefolgt von Liechtenstein und wenig später wohl auch die Schweiz, dem Wohnsitzstaat (hier: Deutschland) Daten der deutschen Kontoinhaber übermitteln. Um an den hinterziehenden deutschen Durchschnittsbürger zu gelangen, muss der Fiskus dann nicht mehr viel tun, nur noch abwarten und Mitteilungen auswerten. Für diese Bürger ist keine Verschärfung der Gesetze nötig.
Gegenüber den Inhabern sehr großer Kapitalvermögen, die ihr Kapital über verschachtelte Beteiligungen in diversen Überseestaaten investiert haben, nützt eine Strafverschärfung nichts, um an die Steuereinnahmen zu gelangen. Wer wird sich schon selbst anzeigen, wenn man ihm die Straffreiheit nimmt? Welchem Zweck dient eine Strafverschärfung, wenn sie weder zu höheren Steuereinnahmen führt noch einen Missstand bei der Strafzumessung im Strafrecht beseitigt? Ist dies nur populistischer Wellness-Aktionismus von Politikern, die von der Materie recht wenig verstehen?
Die praktische Erfahrung zeigt: Der große Anstieg von Selbstanzeigen in letzter Zeit ist nicht auf verschärfte Gesetze zurückzuführen, sondern auf die Angst vor Entdeckung, weil die benachbarten klassischen Steuerfluchtländer bald transparent werden.
Hinterzieher von Kapitalerträgen im Visier
Mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz zielte der Gesetzgeber auf Hinterzieher von Kapitalerträgen. Bei der Gesetzesformulierung schoss man weit über das Ziel hinaus und traf ungewollt andere Bereiche des Steuerrechts. Dadurch werden Hunderttausende anständiger Bürger zu Unrecht kriminalisiert. Das Gesetz verlangt von der Finanzverwaltung etwas, was diese nicht leisten kann. Der Staat sollte "die Kirche im Dorf lassen" und nicht weiter "mit Kanonen auf Spatzen schießen". Eine Korrektur der Vorschriften zur strafbefreienden Selbstanzeige ist dringend geboten.
Weitere Infos: Steuerberater Klaus A. Schleweit ist Steuerberater und Mitglied der Deutschen Anwalts- und Steuerberatervereinigung für die mittelständische Wirtschaft e.V.
Kontakt: Götter, Schleweit & Partner, Bärenstr. 1, 89522 Heidenheim, Tel.: 07321 9375-0, E-Mail: info@gsp-tax.de, Internet: www.gsp-tax.de